Институт бизнеса и права
Сборник научных трудов
Внимание!
При использовании материалов сборника ссылка на сайт и указание автора обязательно

 
новости
об институте
правила приёма
научная работа
      конференции
      СНО
часто задаваемые вопросы
форум
баннеры, игры, ссылки
Филиалы:

Нижневартовск
Череповец



Rambler's Top100  
 
 
 

designed by baranenko.com  

Powered by Sun

ОСИПОВА И.В.*, БАХТИНА О.В.**
* Кандидат технических наук, доцент, ** студентка
г. Москва, Финансовый университет при Правительстве Российской Федерации

Влияние изменений в нормативно-законодательном регулировании на учетную политику организации

Учетная политика является основополагающим элементом учетно-аналитической системы организации, формирующей принципы, в соответствии с которыми осуществляется бухгалтерский и налоговый учет. В учетную политику организации включаются все стороны учетного процесса - организационная, техническая и методическая. В организационной части учетной политики главным бухгалтером выбирается форма построения бухгалтерской службы, ее взаимодействия с другими структурными подразделениями и службами. В методической части выбираются применяемые способы оценки активов и обязательств организации, способы начисления амортизации по различным активам и их группам. В технической части учетной политики выбирается то, каким образом выбранные способы, методы будут реализовываться в учетных регистрах, на счетах синтетического и аналитического учета. Выбор и реализация рациональной, экономически обоснованной учетной политики, позволяет оказывать влияние на эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, ускорить оборачиваемость элементов капитала, получить дополнительные внутренние источники финансирования капитальных вложений и оборотных активов, улучшить дивидендную политику, привлечь внешние ресурсы для расширения деятельности, обеспечить учетный процесс и формирование достоверных финансовых результатов деятельности организации и др. При этом избранные приемы, способы и методы должны соответствовать общепризнанным правилам нормативно-законодательного регулирования.

Изменения, внесенные в действующее законодательство в 2008 году, в частности в ПБУ «Учетная политика организации» [1], а также существенные изменения в рыночных условиях функционирования организаций должны быть учтены хозяйствующими субъектами в учетной политике.

Изменения в учетной политике могут отражаться:

-ретроспективно – путем корректировки входящего остатка по статье «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и связанных с ней статей бухгалтерской отчетности. Данный способ используется, если последствия изменения учетной политики могут быть оценены в денежном выражении с достаточной надежностью;
-перспективно – применительно к отражению фактов хозяйственной жизни, свершившихся после вступления в силу изменений учетной политики. Этот вариант используется, если последствия изменений учетной политики не могут быть оценены в денежном выражении с достаточной надежностью.

Зачастую изменения, вносимые в учетную политику, трудно, а то и просто невозможно оценить. В этом случае предлагается применять измененный способ ведения бухгалтерского учета в отношении хозяйственных операций, совершенных после введения измененного способа, т.е. «перспективно». Очевидно, что в связи с существенной трудоемкостью расчета денежной оценки, для корректировки показателей бухгалтерской отчетности при ретроспективном методе абсолютное большинство малых и средних организаций будут использовать именно перспективный метод.

На практике важно также отличать изменение учетной политики от дополнения. В соответствии с п. 10 ПБУ «Учетная политика» 1/2008 не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности. Организации не включают заранее в учетную политику элементы, которые теоретически могут понадобиться в дальнейшем, но относятся к объектам или операциям, которые на момент составления учетной политики в конкретной организации отсутствуют. Дополнения в учетную политику можно вносить по мере необходимости, то есть в момент возникновения новых фактов хозяйственной деятельности, новых видов активов и обязательств.

Вместе с тем, ПБУ 1/2008 «Учетная политика» не содержит требования о ежегодном составлении или продлении действия уже принятой ранее учетной политики с помощью новых приказов или распоряжений.

Важно также отличать изменение учетной политики от изменений оценочных значений, введенных в отечественную учетную практику в результате принятия ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений» [2]. Оценочные значения объединяют в себе оценочные резервы, сроки полезного использования амортизируемого имущества, оценку поступления будущих экономических выгод. Например, изменение способа начисления амортизационных отчислений по нематериальному активу с линейного на какой-либо другой будет изменением учетной политики. Пересмотр срока полезного использования этого объекта будет являться изменением оценочного значения, и возникшие в связи с уточнением срока полезного использования нематериального актива корректировки отражаются в бухгалтерском учете и отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.

К оценочным резервам относятся резервы под снижение стоимости материальных ценностей, под обесценение финансовых вложений, по сомнительным долгам, резервы в связи с условными обязательствами. Особенностью оценочных резервов является их единовременное начисление. Именно эта операция и характеризует изменение оценочного значения. Резервы предстоящих расходов не считаются оценочными, так как они начисляются до установленной суммы на протяжении года постепенно (равномерно), а не единовременно. Порядок формирования и использования оценочных резервов урегулирован достаточно жестко документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета: практически все резервы создаются с начала года (посредством увеличения размера резерва и суммы прочих расходов), а в конце отчетного года остаток неиспользованного резерва присоединяется к прочим доходам. Таким образом, изменение оценочных значений возможно только в течение текущего года - с нового года соответствующий резерв не корректируется, а фактически создается заново.

Нормами ПБУ 21/2008 не установлен порядок отражения в отчетности изменений оценочных значений в течение года. Напротив, согласно п. 4 ПБУ 21/2008 изменение оценочного значения в общем случае подлежит признанию в бухгалтерском учете путем включения в доходы или расходы организации (перспективно). То есть предполагается, что те или иные оценочные значения формируются на ряд предстоящих периодов и по окончании каждого из них корректируются (при наличии соответствующих условий и обстоятельств). В соответствии с нормами бухгалтерского законодательства переходящие остатки могут иметь место только по ограниченному кругу резервов (на оплату отпусков, выплату вознаграждения за выслугу лет, ремонт основных средств и т.п.). Однако эти резервы не являются оценочными и непосредственно на финансовые показатели деятельности организации не влияют.

Изменение оценочного значения, непосредственно влияющее на величину капитала организации, регулируется пунктом 5 ПБУ 21/2008. Такое изменение подлежит признанию путем корректировки соответствующих статей капитала в бухгалтерском балансе за период, в котором произошло изменение. Однако по отношению к размеру уставного капитала использование оценочных значений вряд ли возможно. Это связано с тем, что российским законодательством принята юридическая концепция поддержания капитала (в отличие от производственной или финансовой – по международным стандартам финансовой отчетности). Следовательно, процедура изменения размера уставного капитала предельно жестко регламентирована, и изменение капитализации организации не может отразиться на оценке уставного капитала. Кроме того, процедура изменения уставного капитала ограничена по времени (как правило, одним годом), что практически исключает возможность изменения оценочных значений за рамками периода, на который утверждается учетная политика организации. Добавочный капитал может меняться в результате переоценки основных средств и нематериальных активов, а также при получении эмиссионного дохода. Но в обоих случаях предполагаемые величины изменения добавочного капитала (а также сроки для отражения изменений в отчетности) известны заранее, следовательно, не являются изменениями оценочных значений. При изменении размера резервного капитала речь может идти только об изменении структуры собственного капитала организации, но не об изменении его размера. На размер нераспределенной прибыли может влиять практически любой производственный или экономический фактор. Однако проведение оценки влияния, например, изменения структуры себестоимости в конкретном календарном месяце на величину нераспределенной прибыли отчетного года, представляется достаточно сложным.

ПБУ 22/2010«Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» [3] установлены новые правила исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности организаций, начиная с бухгалтерской отчетности за 2010 год.

По правилам, закрепленным в пункте 11 Приказа № 67н [4], ошибки исправляются в том месяце, в котором они обнаружены. В случаях выявления ошибок в текущем отчетном периоде при отражении фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета в прошедший отчетный период исправления в учет и отчетность за прошлый отчетный год (после утверждения в установленном порядке годовой бухгалтерской отчетности) не вносятся. Если ошибка найдена после завершения отчетного периода, но до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, исправления производятся записями в декабре. Приказ № 67н и Указания к нему «Об объеме форм бухгалтерской отчетности» утрачивают силу, начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2011 год. Бухгалтерская отчетность, начиная с отчета за 2011 год, должна представляться согласно Приказу № 66н [5], которым утверждены новые формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, а также формы приложений к ним: отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; отчет о целевом использовании полученных средств.

В ПБУ 22/2010 определены обстоятельства, приводящие к появлению ошибок. Неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и отчетности может быть обусловлено: неправильным применением законодательства и нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету; неправильным применением учетной политики; неточностями в вычислениях; неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности; неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчетности; недобросовестными действиями должностных лиц организации.

В ПБУ 22/2010 раскрыто понятие «существенной ошибки». Согласно пункту 3 ПБУ 22/2010 ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые им на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Поскольку существенность ошибки организация должна определить самостоятельно, следовательно, в учетной политике хозяйствующий субъект должен указать приемлемый для него критерий. Обычно критерием существенности показателей признается денежная сумма, отношение которой к итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5% (пункт 1 Указаний «Об объеме форм бухгалтерской отчетности», утвержденных Приказом Минфина России № 67н [4]; пункт 11 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчетность организации» [6]).

Для существенных ошибок, выявленных после утверждения бухгалтерской отчетности, ПБУ 22/2010 предусматривает два способа их исправления:

– записями по счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде в корреспонденции со счетом учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
– путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

При этом ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности (как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена) и производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный период, в котором была допущена ошибка.

Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена. При этом прибыль или убыток, возникшие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Информация о существенных ошибках прошлых периодов, выявленных в отчетном периоде (в том числе характер ошибки, сумма корректировки) в обязательном порядке должна содержаться в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, то в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности раскрываются причины этого, а также приводится описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчетности организации и указывается период, начиная с которого внесены исправления.

Таким образом, внесение изменений в учетную политику организации заключается в обеспечении адекватных способов практической реализации бухгалтерского и налогового учета с учетом современных подходов и мотивированных профессиональных суждений учетных работников.



Библиография

1. Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008 : утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6.10.2008 г. № 106н (ред. от 11.03.2009 г.).
2. Положение по бухгалтерскому учету «Изменения оценочных значений» ПБУ 21/2008 : утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6.10.2008 г. № 106н (ред. от 11.03.2009 г.).
3. Положение по бухгалтерскому учету «Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности» ПБУ 22/2010 : утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2010 г. № 63н.
4. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 22.07.2003 г. № 67н «О формах бухгалтерской отчетности организаций» (ред. от 18.09.2006 г.).
6. Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 2.07.2010 г. № 66н «О формах бухгалтерской отчетности организаций».
5. Положение по бухгалтерскому учету «Бухгалтерская отчетность организации» ПБУ 4/99 : утв. Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6.07.1999 г. № 43н (ред. от 18.09.2006 г.).


предыдущая статья следующая статья

Cборник научных статей
«Проблемы системной модернизации экономики России: социально-политический, финансово-экономический и экологический аспекты»,
СПб.: Институт бизнеса и права, 2010
© Институт бизнеса и права с 1994 года