Институт бизнеса и права
Сборник научных трудов
Внимание!
При использовании материалов сборника ссылка на сайт и указание автора обязательно

 
новости
об институте
правила приёма
научная работа
      конференции
      СНО
часто задаваемые вопросы
форум
баннеры, игры, ссылки
Филиалы:

Нижневартовск
Череповец



Rambler's Top100  
 
 
 
be number one  

designed by baranenko.com  

Powered by Sun

БАРТАШЕВИЧ С.В.
Аспирант кафедры государственного и административного права
Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета

Налоговое обязательство как условие существования права налогоплательщика на уменьшение налогового бремени

Проблемы деятельности хозяйствующих субъектов, связанной с уменьшением налогового бремени, во многом обусловлены публично-правовой природой налогообложения, конституированной повелительной моделью обязывания частных лиц перед бюджетом. В то же время, самим законодательством о налогах и сборах, предусматривающим дифференцированные режимы налогообложения, методы учета доходов и расходов и главное – различные налоговые преференции, заложены возможности уменьшения налогового бремени.

Возможность выбора одного из множества вариантов легального поведения позволяет говорить о праве налогоплательщика на уменьшение налогового бремени как встречном по отношению к праву государства или муниципальных образований требовать уплаты налога в установленном законом размере, поскольку реализация соответствующего субъективного налогового права по смыслу п. 3 Постановления Конституционного Суда РФ от 27.05.2003 №9-П влечет одновременное прекращение фискальной обязанности в соответствующей части. При этом сложный характер налоговых правоотношений, где права и обязанности каждой из сторон взаимно корреспондируют друг другу, а равно имеет место конкуренция взаимных требований налогоплательщика и государства, создает все предпосылки для теоретического оформления понятия «налоговое обязательство» и определения его роли в системе правового регулирования налоговых отношений.

На сегодняшний день существует два кардинально противоположных подхода к понятию налогового обязательства: одни считают его использование или вовсе неприемлемым, или не несущим в себе какой-либо необходимости [1], другие обосновывают его допустимость и даже полезность [2]. Аргументы противников имплементации категории обязательства в налоговое право в большинстве своем весьма инерционны и сводятся к указанию на односторонний характер фискальных отношений, а также к констатации исключительно цивилистической природы обязательственных правоотношений, что представляется не вполне убедительным.

Согласно общей теории обязательств последние представляют собой отношения, в силу которых одна сторона вправе требовать от другой стороны определенного исполнения в виде предоставлении материальных благ, совершения или воздержания от совершения тех или иных действий. В налоговых правоотношениях конкретному праву требования каждой из сторон противопоставлена конкретная обязанность другой стороны, в результате чего происходит идентификация управомоченного и обязанного субъектов. В частности, праву государства требовать уплаты налога противостоит соответствующая фискальная обязанность налогоплательщика, и напротив, права налогоплательщика на получение налогового вычета или иной налоговой преференции, на возврат сумм излишне уплаченного или взысканного налога обеспечиваются обязанностями государства предоставить такие преференции, перечислить из бюджета на расчетный счет сумму переплаты. При этом государство персонифицируется перед налогоплательщиком как обязанное лицо через конкретный налоговый орган с собственной территориальной или функциональной юрисдикцией, осуществивший постановку данного налогоплательщика на налоговый учет. В свою очередь, конкретизация содержания фискальной обязанности происходит посредством определения самого налога, сроков его уплаты и размера налогового бремени. Таким образом, налоговые правоотношения без всяких сомнения являются относительными обязательственными правоотношениями.

Права налогоплательщиков, реализация которых связана с уменьшением налогового бремени, способны достигать своей цели лишь при наличии гарантий их неотвратимого встречного удовлетворения со стороны государства, что невозможно вне рамок относительных обязательственных налоговых правоотношений. Представить совершение действий (бездействия) по уменьшению налогового бремени вне правовой конструкции обязательства – значит лишить их, во-первых, волевой составляющей, а во-вторых, механизма признания и защиты со стороны государства. Следовательно, гипотетическая модель, где субъективные права налогоплательщика существуют в отрыве от налогового обязательства, обеспечивающего правовую связь с государством и корреляцию взаимных прав и обязанностей сторон правоотношения, не соответствовала бы самой сущности этих прав.

Изложенное позволяет говорить о принадлежащем налогоплательщикам субъективном праве на уменьшение налогового бремени, представленном возможностями использования правовых дозволений, как о праве встречном по отношению к праву государства требовать уплаты налога в установленном законом размере. И здесь налицо все признаки двустороннего налогового обязательства.

Российское законодательство о налогах и сборах не содержит понятия налогового обязательства, и, хотя в ряде норм встречаются словосочетания «налоговое обязательство» и «обязательство по уплате налога», их упоминание не сопровождается каким-либо отличным от понятия налоговой обязанности контекстом, а потому носит акцидентный характер. Исключение составляют случаи сознательной интерполяции рассматриваемой категории законодателем на фискальные права и обязанности, возникновение, изменение и прекращение которых происходит на началах диспозитивности. В то же время, термин «налоговое обязательство» активно используется Конституционным Судом РФ [3]. Например, в своем Постановлении от 17.12.1996 №20-П высший орган конституционного правосудия разъяснил, что налоговое обязательство состоит в обязанности налогоплательщика уплатить определенный налог, установленный законом. Основываясь исключительно на правовых позициях Конституционного Суда РФ, Д. В. Винницкий определяет налоговое обязательство как «обязанность налогоплательщика уплатить налог, установленный законом, обеспеченную мерами принудительного исполнения и взысканием пени» [4]. Аналогичное понимание налоговых обязательств сложилось и в практике российских арбитражных судов [5].

Во всех указанных случаях налоговое обязательство фактически отождествляется с налоговой обязанностью, в связи с чем не раскрывается его самостоятельная правовая сущность. Представляется, что понятие обязательства значительно шире понятия обязанность в их общеправовом смысле, поскольку первое является общественным отношением с собственным содержанием, охватывающим последнее. Так, В. М. Чибинев, конвергируя налоговое обязательство с комплексом обязанностей налогоплательщика, определяет его как «обязательство налогоплательщика перед государством, возникающее в соответствии с налоговым законодательством, в силу которого налогоплательщик обязан встать на налоговый учет в налоговом органе, определять объекты налогообложения, исчислять налоги, составлять налоговую отчетность, представлять ее в установленные сроки и уплачивать налоги в установленном порядке и сроки» [6]. Примечательно, что абсолютно идентичная дефиниция в отличие от системы российского налогового законодательства получила свое нормативное закрепление в ст. 26 Кодекса Республики Казахстан о налогах и других обязательных платежах в бюджет от 10.12.2008 №99-IV ЗPK.

По мнению другого исследователя, Д. М. Щекина, налоговое обязательство в широком смысле есть обязательство налогоплательщика и иных лиц, возникающее в соответствии с налоговым законодательством, в силу которого налогоплательщик и иные лица обязаны уплачивать налоги в бюджет, а также выполнять иные действия, возложенные на них налоговым законодательством, а в узком смысле оно представляет собой обязательство налогоплательщика уплатить налог в бюджет [7].

В целом приведенные определения отражают правовую сущность налогового обязательства, однако и они не лишены недостатков. Так, с первого же взгляда становится видно подчеркнуто однонаправленное удовлетворение имущественных интересов в рамках налогового обязательства, налогоплательщик ставится в ранг единственного субъекта, от которого, как пишет А. Т. Шаукенов, «прежде всего, зависит судьба обязательства» [8], но который сам лишен возможности оказывать какое-либо обязывающее воздействие на противостоящего ему властного субъекта.

Не оспаривая априори превалирующей роли государства в регулировании публичных правоотношений, хотелось бы подчеркнуть, что налоговое обязательство не есть простое правоотношение, а, значит, в корне неверно предоставлять одной стороне полную свободу действий, а другой – сплошь обременения и обязанности. Субъективное право всегда требует ответной юридически значимой реакции обязанной стороны. Право хозяйствующего субъекта предпринимать действия, имеющие своей целью достижение экономически наиболее выгодных условий уплаты налога, так же предполагает обязанности государства в лице налоговых органов не чинить препятствий в осуществлении обозначенной легальной деятельности, не ограничивать свободу выбора налогоплательщиком дозволений их числа предусмотренных законом, в необходимых случаях предоставлять востребованные им налоговые преференции и возвращать денежные средства из бюджета.

Хотелось бы также отметить, что многие доводы противников признания налоговых правоотношений взамообязывающими или взаимоуправомочивающими со своей ролью вовсе не справляются, поскольку предоставляют больше поводов для оправдания отраслевой совместимости категории налогового обязательства с системой налогово-правового регулирования. В частности, А. В. Деминым указывается на якобы противное налоговому праву свободное выражение волеизъявления лица тем или иным образом реализовать свою правосубъектность [9], а Н. П. Кучерявенко пишет о встречных правах и обязанностях как о характеристике исключительно диспозитивного регулирования [10]. Не трудно заметить, что решение о совершении действий, направленных на уменьшение налогового бремени, либо об отказе в их совершении принимается налогоплательщиком без чьего-либо принуждения, по собственному усмотрению, основанному на предварительной оценке правомерности конкретного метода оптимизации. В свою очередь, совершение названных законных действий, с одной стороны, дает налогоплательщику право требовать от налоговых органов определенного исполнения, презюмируемого правовыми последствиями оптимизации, а с другой стороны, лишает государство права требовать уплаты налога в размере, существовавшем до момента реализации налогоплательщиком своего права. Следовательно, налоговые правоотношения характеризуются наличием у налогоплательщиков субъективного права на уменьшение в допускаемых законом случаях налогового бремени, которое используется налогоплательщиком по собственному усмотрению и является встречным по отношению к принадлежащему налоговым органам праву требования уплаты налога.

Ввиду изложенного, следует согласиться с более взвешенным и сбалансированным подходом Д. В. Винницкого, считающего предметом налогового обязательственного права относительные организационно-имущественные отношения активного типа, обеспеченные имущественными санкциями, складывающиеся между публично-территориальными образованиями и частными субъектами, выступающими в качестве налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, банков [11]. При этом принцип безусловности исполнения обязанности по уплате налогов не умаляется, поскольку в основе данного принципа лежит не запрет на законодательное закрепление налогово-правовых дозволений, а властная воля публичного субъекта, объясняющая односторонний характер возникновения, изменения и прекращения фискальных правоотношений.

Очевидно, что «государство одновременно является субъектом, который установил налог посредством принятия соответствующего правового акта, и субъектом, который имеет право на получение суммы налога в качестве стороны налогового обязательства» [12]. В Постановлении Конституционного Суда РФ от 28.02.2006 №2-П сказано, что установить налог или сбор можно путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства, с которыми высший орган конституционного правосудия отождествляет элементы налога. Отсюда становится видно, что обязательства в налогово-правовой сфере возникают в силу закона. Им же определяются условия обязательства: те рамки долженствования и дозволения, юридические обязанности и субъективные права, которыми руководствуются стороны обязательства. Иными словами, государство самостоятельно определяет «правила игры» в налогово-правовой сфере, после чего само на себя принимает обязанность по их соблюдению. Принцип безусловности налогообложения имеет здесь вторичный характер по отношению к принципам законности и правовой определенности, реальное воплощение которых на практике предполагает субъективное право налогоплательщика использовать все допустимые законами способы, приемы и средства уменьшения налогового бремени.

Таким образом, понятие налогового обязательства нисколько не противоречит публично-правовой природе налоговых отношений и вполне согласуется с централизованным императивным методом правового регулирования с той разницей, что в гражданско-правовых отношениях условия обязательства определятся самими сторонами, а в налогово-правовых – порождаются непосредственно законом. Напротив, гарантированное удовлетворение экономических интересов налогоплательщиков в легальном снижении объема налоговых изъятий достижимо лишь в рамках правовой конструкции налогового обязательства, которое, тем самым, становится необходимым эссенциальным условием существования права на уменьшение налогового бремени. В целом же, понятие налогового обязательства, в полной мере соответствуя сущности налогообложения, имеет положительное значение для демократизации правовых основ фискальных отношений, а также для дальнейшей как теоретической, так и практической разработки концепции субъективных прав налогоплательщиков на уменьшение налогового бремени.



Источники

[1] См.: Демин А. В. Налоговое право России: учебное пособие / А. В. Демин. - Красноярск: РУМЦ ЮО, 2006. С. 177; Гражданское право. Т. 1. Учебник / Под ред. А. П. Сергеева, Ю. К. Толстого. - 6 изд. - М.: ТК Велби, 2002. С. 572-573.
[2] См.: Налоговое право / Под ред. С. Г. Пепеляева. - М.: ФБК-Пресс, 2000. С. 138-140; Петрова Г. В. Общая теория налогового права / Г. В. Петрова. - М.: ФБК-Пресс, 2004. С. 80; Запольский С. В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: монография / С. В. Запольский. - М.: РАП, Эксмо, 2008. - С. 126.
[3] См.: Постановления Конституционного Суда РФ от 28.10.1999 №14-П, от 28.03.2000 №5-П, от 20.02.2001 №3-П, от 27.05.2003 №9-П, от 19.06.2003 №11-П, от 14.07.2005 №9-П, от 13.03.2008 №5-П, от 18.07.2008 №10-П и др.
[4] Винницкий Д. В. Основные проблемы теории российского налогового права: Дис. докт. юрид. наук. Екатеринбург: УрГЮА, 2003. С. 263.
[5] См.: Постановления Президиума ВАС РФ от 28.02.2006 №11074/05, от 16.01.2007 №9010/06, от 21.01.2008 №14430/07, от 04.03.2008 №13797/07, от 09.09.2008 №4894/08; ФАС СЗО от 05.08.2008 №А13-10425/2007, от 13.11.2008 №А42-778/2008, ФАС СКО от 04.08.2008 №Ф08-4401/2008, ФАС ЦО от 23.10.2008 №А08-590/08-1, ФАС ДВО от 10.08.2007 №Ф03-А51/07-2/3023, ФАС УО от 19.11.2008 №Ф09-8548/08-С3, ФАС ПВО от 18.11.2008 №А55-14225/07, ФАС ВСО от 13.11.2008 №А33-6271/2008-Ф02-5653/2008 и др.
[6] Чибинев В. М. Проблемы соотношения понятий «обязанность» и «обязательство» в налоговом праве // Налоги. - 2006. - №3.
[7] См.: Щекин Д. М. Налоговое право государств-участников СНГ (общая часть) / Под ред. С. Г. Пепеляева. - М.: Статут, 2008. С. 126.
[8] Шаукенов А. Т. Некоторые положения теории налогового правопритязания // Налоги и налогообложение. - 2008. - №4.
[9] См.: Демин А. В. Указ. соч. С. 177.
[10] См.: Кучерявенко Н. П. Налоговое право: учебник / Н. П. Кучерявенко. – Харьков: Консум, 1997. С. 114.
[11] См.: Винницкий Д. В. Указ. соч. С. 272.
[12] Чибинев В. М. Указ. соч.

предыдущая статья следующая статья

Cборник научных статей
«Глобальный экономический кризис: реалии и пути преодоления»,
СПб.: Институт бизнеса и права, 2009
© Институт бизнеса и права с 1994 года