Институт бизнеса и права
Сборник научных трудов
Внимание!
При использовании материалов сборника ссылка на сайт и указание автора обязательно

 
новости
об институте
правила приёма
научная работа
      конференции
      СНО
часто задаваемые вопросы
форум
баннеры, игры, ссылки
Филиалы:

Нижневартовск
Череповец



Rambler's Top100  
 
 
 
be number one  

designed by baranenko.com  

Powered by Sun

КАЛУГИНА Е.
Аспирант кафедры предпринимательского права и экономической безопасности
Санкт-Петербургского государственного инженерно-экономического университета

Правовые проблемы исчисления, уплаты и администрирования единого социального налога

Практика применения главы 24 Налогового кодекса и норм, связанных с вопросами администрирования налоговых платежей, вскрыла некоторые несоответствия, пробелы и противоречия, создающие сложности в применении законодательства как налогоплательщиками, так и налоговыми органами, отсутствие единообразного толкования некоторых вопросов.

1. Единый социальный налог имеет ряд особенностей в механизме его исчисления и уплаты, а именно:

- наличие регрессивной шкалы налогообложения, предусматривающей снижение размера налоговой ставки при достижении суммы выплат на каждое физическое лицо установленного порогового значения (до 2005 года шкала налогообложения распределялась по 4 уровням налоговой базы, с 2005 года действуют 3 уровня шкалы налогообложения). Необходимость расчета налоговой базы и, соответственно, применение ставок налога, дифференцированных по шкале налогообложения, по каждому физическому лицу приводит к большой трудоемкости как расчетов, так и налогового учета;
- использование налогового вычета в виде страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и механизм перевода разницы между суммами начисленных и фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в недоимку по единому социальному налогу;
- различия в налогооблагаемой базе по долям единого социального налога (в части Фонда социального страхования Российской Федерации);
- зачетный механизм уплаты налога в Фонд социального страхования Российской Федерации.

Все эти факторы привели к тому, что единый социальный налог является одним из самых трудоемких налогов, и практика работы по его администрированию, а также администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное страхование показала, что проблемы заключаются в несовершенстве законодательства по этим платежам.

Вместе с тем, действующие нормы главы 24 Налогового кодекса позволяют налогоплательщикам применять законные схемы ухода от налогообложения единым социальным налогом, в частности:

- не уплачивать единый социальный налог с выплат, не относимых к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 236 Налогового кодекса);
- исключать из налогообложения суммы выплат в пользу физических лиц, не являющихся инвалидами, но работающих в общественных организациях инвалидов; организациях, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов; учреждениях, созданных для достижения образовательных, культурных, лечебно-оздоровительных, физкультурно-спортивных, научных, информационных и иных социальных целей (пп. 2 п. 1 ст. 239);
- не уплачивать авансовые платежи по единому социальному налогу в IV квартале календарного года (календарный год не является отчетным периодом, а согласно п. 3 ст. 243 налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу в течение отчетного периода (I квартал, I полугодие, 9 месяцев) по итогам каждого календарного месяца);
- не уплачивать единый социальный налог в связи с переходом на специальные налоговые режимы налогообложения путем, например, дробления предприятий на несколько мелких.

Многие схемы ухода от ЕСН основаны на комплексном использовании норм налогового, гражданского, трудового и других отраслей права. Приведем пример типичной схемы снижения сумм ЕСН: организации открывают фирму за границей, например, в зоне льготного налогообложения. В данную фирму переводится персонал организации. Фактически сотрудники могут находиться в самой организации, но заработную плату данные сотрудники будут получать от нерезидента, у которого не будет представительства в России. В соответствии с подпунктом 1 пунктом 1 статьи 235 НК РФ организации, производящие выплаты физическим лицам, признаются плательщиками единого социального налога. В соответствии со статьей 11части 1 НК РФ организацией считается российская или зарубежная компания, если ее подразделение работает в России. Следовательно, в нашем случае иностранная организация под данное определение не подходит и не является плательщиком ЕСН. Российская организация также не будет плательщиков ЕСН, так как не выплачивает денежные средства персоналу.

Стоит отметить, что при данной схеме у работников организации не возникает обязанности уплачивать налог на доходы физических лиц по ставке 30 процентов. Данная ставка установлена для нерезидентов. В нашем случае работники являются резидентами РФ, так как резидент – это тот, кто фактически находится на территории РФ не менее 182 дней в календарном году, а не тот, кто работает в России. Определение резидента приведено в пункте 2 статьи 11 части 1 НК РФ. Вместе с тем сотрудникам организации придется самостоятельно подавать налоговую декларацию в налоговый орган и вносить налог на доходы физических лиц[134].

Принимая во внимание, что с 2009г. ставка налога на прибыль установлена в размере 20%, (а также «плоскую» ставку налога на доходы физических лиц – 13 %) при совокупной ставке единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование на уровне 26 % (до 2005 года – 35,6 %) возможно намеренное завышение налогоплательщиками налоговой базы по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц путем не включения в расходы для целей исчисления названных налогов затрат на оплату труда (в том числе и осуществляемых в рамках положений трудового договора и упомянутых в ст. 255 Налогового кодекса, определяющей перечень выплат на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль) с целью сокращения налоговой базы по единому социальному налогу и базы начисления по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.

2. Часть вторая пункта 1 статьи 237 гласит, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в статье 238) вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности, полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования.

Представляется, что наличие этих положений в налоговом законодательстве излишне и не несет никакой самостоятельной информации. Если указанные в вышеназванном подпункте выплаты и вознаграждения (и не только они) осуществляются в соответствии с трудовым (определенного вида гражданско-правовым) договором (причем как в денежной, так и в натуральной форме) и непосредственно перечислены в нем, то они в денежном выражении подлежат включению в налоговую базу в силу статьи 236, определяющей объект налогообложения по единому социальному налогу. Если же эти выплаты производятся вне рамок трудового или гражданско-правового договора, то в силу той же статьи они при определении налоговой базы не учитываются.

Здесь же возникает и проблема обложения ЕСН выплат по добровольному пенсионному страхованию в рамках международных систем пенсионного сбережения в случаях, когда фирма осуществляет страховые платежи в соответствии с условиями трудового договора. В соответствии с п.1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы ЕСН учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 НК РФ), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в том числе - полная или частичная оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования (за исключением сумм страховых взносов, указанных в пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ). Других льгот, кроме предусмотренных пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ, по страховым и пенсионным взносам не имеется. Поэтому, для того чтобы определить, следует ли на платежи (взносы), направляемые на пенсионное обеспечение генерального директора, начислять ЕСН, необходимо определять, как учитываются эти суммы при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций. Так, на основании п. п. 6 и 7 ст. 270 НК РФ не учитываются в целях исчисления налога на прибыль организаций расходы в виде взносов на добровольное страхование и негосударственное пенсионное обеспечение, кроме указанных в ст. 255 НК РФ.

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ в расходы на оплату труда включаются суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда, в частности, по договору негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно.

Следовательно, если пенсионные платежи (взносы) производятся по иным договорам, чем указаны ранее, а также не соблюдаются условия, предусмотренные п. 16 ст. 255 НК РФ для этих договоров, то пенсионные платежи (взносы) не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций и соответственно эти суммы ЕСН не облагаются.

Таким образом, порядок отражения операций по начислению ЕСН и пенсионных взносов фактически зависит от вида и условий заключенного договора пенсионного обеспечения работников, а не от вида выплат, что является просто недопустимым и фактически способом вывода платежа от обложения ЕСН.



134. Статья 228 НК РФ.

предыдущая статья следующая статья

Cборник научных статей
«Глобальный экономический кризис: реалии и пути преодоления»,
СПб.: Институт бизнеса и права, 2009
© Институт бизнеса и права с 1994 года